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Bitcoin et autres cryptomonnaies : le casse-tete de l’imposition

Article | 19/06/18 |


Dès 2014, la doctrine administrative a décidé d’encadrer le régime fiscal des gains issus d’opérations concernant les cryptomonnaies. Dans une décision du 26 avril 2018[1], le Conseil d’Etat a modifié ce régime fiscal très critiqué par les praticiens et les contribuables, en annulant partiellement la doctrine administrative.


Créé en janvier 2009, le Bitcoin est en passe de devenir monnaie courante. On estime en effet à près de 300.000 le nombre de transactions journalières effectuées en Bitcoin sur le système blockchaine.

Alors que le prix du Bitcoin a atteint des records en 2017, dont un pic historique à près de 20.000$ le 17 décembre 2017, son imposition est encore source d’hésitations.

Que sont les cryptomonnaies ?

Le Bitcoin, auquel il convient d’assimiler l’ether, le litecoin, le dogecoin et plus de milliers d’autres cryptomonnaies, est défini par l’administration fiscale comme « une unité de compte virtuelle, stockée sur un support électronique, permettant à une communauté d’utilisateurs d’échanger entre eux des biens et des services sans avoir à recourir à la monnaie légale »[2].

La Cour de Justice de l’Union Européenne considère quant à elle qu’il s’agit d’un « type de monnaie numérique non règlementée, émise et vérifiée par ses développeurs et acceptée par les membres d’une communauté virtuelle spécifique »[3].

Mais si les cryptomonnaies sont utilisées comme un mode de paiement virtuel et décentralisé, indépendant de toute banque centrale, doivent-elles pour autant être juridiquement qualifiées de monnaies ?

Une nature juridique qui fait débat

Selon les termes de l’article L.111-1 du Code monétaire et financier « La monnaie de la France est l’euro ». Par conséquent, toute autre unité monétaire utilisée en France ne peut prétendre à la qualification de monnaie.

Les cryptomonnaies ne pourraient pas non plus être qualifiées de « monnaies électroniques » en ce qu’elles ne sont pas émises contre la remise de fonds, condition requise par l’article L.315-1 du même code[4].

Dans sa décision du 26 avril 2018, le Conseil d’Etat a considéré, sur le fondement de l’article 516 du code civil qui indique que « Tous les biens sont meubles ou immeubles », que les Bitcoins sont des biens meubles incorporels puisqu’il ne relèvent pas de la catégorie des biens immeubles[5].

Cryptomonnaies et impôt sur le revenu

Quelles sont les opérations taxables ?

La doctrine administrative pose le principe selon lequel les gains issus de cryptomonnaies sont imposables, quelle que soit la nature des biens ou valeurs contre lesquels lesdites cryptomonnaies sont échangées[6].

L’imposition résulte donc de l’échange contre une monnaie (euros, dollars etc.), mais aussi de l’achat de biens ou services payés avec des cryptomonnaies. Dans ce cas, le gain devra être déterminé par référence à la valeur en euros du bien acquis[7].

La doctrine administrative ne précisait en revanche pas si l’échange de cryptomonnaies contre d’autres cryptomonnaies constitue une opération taxable.

Selon nous, cette interrogation est désormais tranchée par l’affirmative dès lors que le Conseil d’Etat assimile l’échange de Bitcoin contre un autre bien meuble à une cession de Bitcoin[8].

Cette position est toutefois contestable puisque, en l’absence d’un régime de sursis ou de report d’imposition dédié, les contribuables devraient s’acquitter d’un impôt sur une plus-value non perçue.

Le fait d’acheter et de conserver ses cryptomonnaies ne constitue en revanche pas un fait générateur d’imposition.

Comment sont imposés les gains à l’impôt sur le revenu ?

Dans sa doctrine administrative du 11 juillet 2014, l’administration fiscale considère que les gains tirés de la cession de cryptomonnaies à titre occasionnel relève de la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC) tandis que la cession de cryptomonnaies à titre habituel relève de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC)[9].

Selon le Conseil d’Etat les opérations de cession à titre occasionnel relèvent en revanche du régime des plus-values sur biens meubles prévu à l’article 150 UA du code général des impôts. Seule exception, les opérations de cession à titre occasionnel intervenant dans le cadre d’une activité de « minage »[10] (i.e. activité de création de cryptomonnaies) qui continuent de relever des BNC.

Le Conseil d’Etat a confirmé le rattachement des opérations de cession à titre habituel à la catégorie d’imposition des BIC.


- Appréciation du critère occasionnel ou habituel de l’activité

L’administration fiscale ne donne aucune définition de ce qu’il convient d’entendre par exercice à titre occasionnel ou exercice à titre habituel. Elle indique simplement que l’appréciation de ce critère occasionnel/habituel doit être faite au cas par cas en tenant compte, notamment, des délais séparant les dates d’achat et de revente, du nombre de cryptomonnaies vendues et des conditions de leur acquisition[11].

Le montant du revenu généré par l’achat revente de cryptommonaies et sa proportion au regard des autres revenus du contribuable constituent également des indices auxquels l’administration fiscale devrait être particulièrement attentive.

La décision du Conseil d’Etat susvisée n’apporte pas de précision sur ce point.

- Taux d’imposition des gains soumis au régime d’imposition des plus-values sur biens meubles

Selon le régime d’imposition des plus-values sur biens meubles, la plus-value est soumise à l’impôt sur le revenu au taux forfaitaire de 19%, auquel s’ajoutent les prélèvements sociaux au taux de 17,2% et, le cas échéant, la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au taux de 3 ou 4% : soit une imposition maximale au taux de 40,2%.

En outre, ce régime accorde un abattement de 5% par applicable sur la plus-value brute à compter de la 3ème année de détention et exonère d’imposition les plus-values lorsque le prix de cession est inférieur ou égal à 5.000 €[12].

Ce régime présente toutefois l’inconvénient de ne pas permettre l’imputation des moins-values[13].

L’impôt sur les plus-values réalisées lors de la cession d’un bien meuble qui n’est constatée ni par un acte notarié, ni par un acte sous seing privé enregistré, doit être déclaré et payé au service des impôts du domicile du vendeur dans le mois suivant la cession[14].

- Taux d’imposition des gains soumis au barème progressif dans la catégorie des BNC ou des BIC

Que les gains relèvent des BNC (activité occasionnelle de minage) ou des BIC (activité exercée à titre habituel), le bénéfice net sera soumis à l’impôt sur le revenu selon le barème progressif dont le taux marginal d’imposition est fixé à 45%, auquel s’ajouteront les prélèvements sociaux sur les revenus d’activité au taux de 17,2% et, le cas échéant, la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au taux de 3 ou 4% : soit une imposition totale pouvant s’élever à 66,2%.

A partir de quelle date le régime fiscal issu de la décision du Conseil d’Etat est-il applicable ?

Seuls les gains de cessions réalisées à titre occasionnel après le 26 avril 2018, date de la décision du Conseil d’Etat, seront imposés selon le régime d’imposition des plus-values sur biens meubles.

Le Conseil d’Etat et la doctrine administrative considèrent en effet que l’annulation d’une instruction administrative n’emporte pas d’effet rétroactif et ne vaut donc que pour l’avenir[15].

Il en résulte que les contribuables pour lesquels le régime fiscal prévu par la doctrine administrative est plus favorable que celui résultant de la décision du Conseil d’Etat (i.e. les contribuables soumis à un taux d’imposition marginal inférieur à 19% et les contribuables susceptibles de bénéficier du régime « micro BNC » et de l’abattement de 34% applicable sur le prix de cession) pourront continuer à s’en prévaloir si les opérations de cession sont intervenues avant le 26 avril 2018.

Cryptomonnaies et transmission

A ce jour, l’administration fiscale a expressément prévu que les cryptomonnaies doivent être soumises aux droits de mutation par décès dès lors qu’elles composent le patrimoine du défunt au jour de son décès[16].

De la même manière, la donation de cryptomonnaies se verrait également imposée. Cette position se trouve renforcée par la décision du Conseil d’Etat précitée qui qualifie les cryptomonnaies de biens meubles incorporels.

Cryptomonnaies et TVA

L’administration fiscale française ne s’est pas prononcée sur la question de la TVA.

La CJUE, dans sa décision du 22 octobre 2015 précitée, a quant à elle jugé que « l’article 135, parapgraphe1n sous e), de la directive TVA doit être interprété en ce sens que des prestations de services, telles que celles en cause au principal, qui consistent en l’échange de devises traditionnelles contre des unités de la devise virtuelle « bitcoin » et inversement, effectuées contre le paiement d’une somme correspondant à la marge constituée par la différence entre, d’une part, le prix auquel l’opérateur concerné achète les devises et, d’autre part, le prix auquel il les vend à ses clients, constituent des opérations exonérées de TVA, au sens de cette disposition ».

Il s’agissait d’une activité de change de bitcoins contre des couronnes suédoises. La juridiction suédoise a déféré à la CJUE la question de savoir si le change de bitcoin contre une monnaie légale constitue une prestation de services effectuée à titre onéreux et si, dans l’affirmative, ces opérations sont exonérées ou non.

L’échange d’euros contre des bitcoins n’est donc pas soumis à TVA selon la CJUE puisqu’il est assimilé à une transaction financière.

Toutefois, dans le cas où une commission serait prélevée sur la vente de cryptomonnaies, elle devrait être qualifiée de prestation de services et serait ainsi soumise à TVA.



[1] CE, 26 avril 2018, n°417809

[2] BOI-BNC-CHAMP-10-10-20-40 §1080

[3] CJUE, 22/10/2015, n°C-264/14, Skatterverket c/David Hedqvist

[4] L’article L.315-1 du code monétaire et financier prévoit que : « La monnaie électronique est une valeur monétaire qui est stockée sous une forme électronique, y compris magnétique, représentant une créance sur l'émetteur, qui est émise contre la remise de fonds […] et qui est acceptée par une personne physique ou morale autre que l'émetteur de monnaie électronique ».

[5] CE, 26 avril 2018, n°417809 §13

[6] BOI-BNC-CHAMP-10-10-20-40 §1080

[7] BOI-BNC-CHAMP-10-10-20-40 §1080

[8] CE, 26 avril 2018, n°417809 §14

[9] BOI-BICCHAMP- 60-50 n°730 ; BOI-BNC-CHAMP-10-10-20-40 §1080

[10] L’activité de minage est une activité de « création » de cryptomonnaies. Un contribuable peut en effet faire partie d’une communauté de « mineurs » et mettre en commun son matériel informatique afin de contribuer à la validation de blocs de transactions de cryptomonnaies de manière automatique et décentralisée. Il est alors rémunéré par l’attribution gratuite de nouvelles cryptomonnaies générées par le protocole de validation.

[11] BOI-BNC-CHAMP-10-10-20-40 §1080

[12] Article 150 VC du Code général des impôts

[13] Article 150 VD du Code général des impôts

[14] Articles 150 VH et 150 VG du Code général des impôts

[15] CE, 8 mars 2013, n°353782 ; BOI-SJ-RES-10-10-10 §405

[16] BOI-ENR-DMTG-10-10-20-10 n°10




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