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La fin de la procédure d'agrément ?

Article Fiscal | 11/10/18 | Philippe Lorentz Leslie Valloir

Dans deux décisions définitives du 20 juin 2018 de la Cour administrative d’appel de Paris, la procédure d’agrément exigée pour l’application du régime de faveur à un apport dont la qualification de branche complète d’activité était contestée, a été jugée incompatible avec le droit communautaire.

En l’espèce, deux sociétés françaises, Covent 4 et Axcel Loisirs France, ont apporté concomitamment des participations à une même société luxembourgeoise.

Dans ces deux affaires, l’administration fiscale a considéré que la procédure d’agrément était requise du fait de l’absence de branche complète d’activité assimilée (contestée en l’espèce), au sens de l’article 210 B, 1. du code général des impôts (CGI), et non parce que la société bénéficiaire de l’apport était une société étrangère. Pour refuser la demande d’agrément de chacune des sociétés apporteuses, l’administration fiscale s’est ainsi fondée uniquement sur l’article 210 B, 3° du CGI, comme s’il s’agissait d’une simple opération de restructuration interne, et non pas sur les dispositions combinées des articles 210 C et 210 B, 3° du CGI, applicables aux opérations internationales. Ce faisant, l’administration fiscale a rejeté le motif économique de l’opération de restructuration, puis a exclu l’application de la jurisprudence « Euro Park Service » de la CJUE du 8 mars 2017[1].

Mais le raisonnement de l’administration fiscale, suivi par le Tribunal administratif de Paris, n’a pas résisté à l’analyse approfondie menée par la Cour administrative d’appel de Paris, des dispositions des articles 210 B, 3° et 210 C du CGI dans leurs versions antérieures à la loi de finances rectificative pour 2017[2].

I. LA CAA DE PARIS A ETENDU L’APPLICATION DE LA JURISPRUDENCE « EURO PARK SERVICE » A UNE OPERATION D’APPORT DONT LA QUALIFICATION DE BRANCHE COMPLETE D’ACTIVITE ASSIMILEE ETAIT CONTESTEE

Dans la décision « Euro Park Service » du 8 mars 2017, la CJUE a jugé que la condition du motif économique, exigée pour l’application du régime de faveur des fusions à une opération de restructuration internationale (en l’espèce une TUP au profit de son associé unique une société luxembourgeoise), était incompatible avec le droit communautaire.

En effet, l’obligation pour des sociétés de démontrer a priori que les opérations de restructuration envisagées sont justifiées par un motif économique, a été jugée contraire à la directive fusions[3], mais également incompatible avec les principes d’effectivité et de sécurité juridique. Ainsi que le souligne l’avocat général dans ses conclusions sur l’arrêt « Euro Park Service », la procédure d’agrément prévue par les articles 210 C et 210 B du CGI instaure une condition suspensive concrètement inapplicable et incompatible avec la réalité économique des opérations de restructurations (fusion, apport partiel d’actif, …)[4]. En pratique, cette procédure d’agrément préalable ne permet pas aux sociétés de savoir a priori si leur demande d’agrément serait acceptée ou rejetée.

En condamnant la condition tenant au motif économique dans l’affaire « Euro Park Service », la CJUE a remis en cause l’existence même de la procédure d’agrément préalable, telle qu’elle est susceptible de s’appliquer aux opérations aussi bien nationales que transfrontalières.

Pourtant, dans les affaires « Covent 4 » et « Axcel Loisirs France », l’administration fiscale a refusé l’application de la jurisprudence « Euro Park Service » au motif que l’agrément a été refusé sur le fondement de l’unique article 210 B, 3° du CGI, indépendamment du lieu du siège de la société bénéficiaire de l’apport (en l’espèce Luxembourg).

L’analyse de l’administration fiscale revenait à considérer que la condition du motif économique devait être supprimée des seules procédures d’agrément préalable applicables aux opérations transfrontalières, ce qui aurait engendré une différence de traitement entre les opérations internes et les opérations transfrontalières, au détriment des opérations nationales.

Dans ces deux affaires, nous avons ainsi obtenu, le 20 juin 2018, une solution inédite de la Cour administrative d’appel de Paris, qui a jugé pour la première fois que l’ancienne version de la procédure d’agrément préalable (applicable à l’époque des faits) aux opérations de restructuration, était incompatible avec le droit communautaire, et cela indépendamment du lieu du siège de la société bénéficiaire de l’apport (France ou à l’étranger) et du type d’opération de restructuration envisagée par la directive fusion.

Ainsi, la Cour administrative d’appel de Paris adopte une solution plus large que celle retenue dans l’affaire « Euro Park Service », dans laquelle l’incompatibilité de cette procédure d’agrément avait été reconnue pour une opération de restructuration internationale.

Dans les deux arrêts du 20 juin 2018, la Cour administrative d’appel a entendu transposer l’affaire « Euro Park Service » à toute opération de restructuration visée par la directive fusion, nationale ou internationale, portant ou pas sur une branche complète d’activité.

II. QUELLES PERSPECTIVES POUR LA PROCEDURE D’AGREMENT PREALABLE SUITE AUX DECISIONS « COVENT 4 » ET « AXCEL LOISIRS FRANCE » DU 20 JUIN 2018 ?

La seconde loi de finances rectificative pour 2017 a pris acte de la jurisprudence « Euro Park Service » en supprimant l’obligation de la procédure d’agrément pour les opérations transfrontalières[5].

Contre toute attente, le législateur a maintenu l’agrément prévu par le 3 de l’article 210 B du CGI, qui continue d’exiger la preuve d’un motif économique lorsque l’apport ne porte pas sur une branche complète d’activité. Le législateur n’a ainsi pas tiré toutes les conséquences de la jurisprudence « Euro Park Service » dans la loi de finances rectificative pour 2017.

Afin de se conformer à la jurisprudence « Euro Park Service », et dans la mesure où, suite à la loi de finances rectificative précitée, la clause anti-abus de la directive fusions est désormais retranscrite à l’article 210-0 A du CGI, le législateur aurait dû supprimer la condition d’un motif économique ou la procédure d’agrément elle-même.

Le Rapporteur public, dans ses conclusions devant la Cour administrative d’appel de Paris, fait d’ailleurs part de ses doutes sur le sujet en indiquant qu’il n’est pas certain que la nouvelle rédaction de la loi de finances rectificative pour 2017 suffise à sauver la procédure d’agrément préalable, tout en précisant que :

« Outre les messages contradictoires qu’envoie le législateur lorsqu’il maintient la première condition [motif économique] tout en se référant au nouvel article 210-0A, l’exigence a priori d’une telle condition nous paraît difficilement conciliable avec la directive que ce texte est censé transposer, compte tenu des critiques formulées par la CJUE » [6].

Par une publication en date du 3 octobre 2018, l’administration fiscale a mis à jour sa base Bofip[7] afin de tenir compte des aménagements législatifs, relatifs aux opérations de restructuration, apportés par la loi de finances rectificative pour 2017. Nous attendons désormais la mise à jour de la doctrine administrative concernant la procédure d’agrément, qui doit faire l’objet d’une publication ultérieure, en espérant que l’administration tirera toutes les conséquences de la jurisprudence récente, en ce comprise les décisions « Covent 4 » et « Axcel Loisirs France » du 20 juin 2018.

Les prochains projets de loi de finances pourraient donner l’occasion au législateur de supprimer la condition du motif économique jugée incompatible avec le droit communautaire. Si le législateur devait mettre en conformité, voire supprimer la procédure d’agrément, la nouvelle déclaration spéciale a posteriori[8] pourrait donc être étendue à toutes les opérations de restructuration, qu’elles soient nationales ou internationales, qualifiant ou pas de branche complète d’activité.

Enfin, la procédure d’agrément du transfert des déficits en cas de fusion[9] prévoit également la condition du motif économique. La question de la conformité de cette procédure avec le droit communautaire pourrait également être posée.


[1] CJUE, C-14/16

[2] Loi n°2017-1775 du 28 décembre 2017

[3] Directive 90/434/CE du 23 juillet 1990, devenue la directive 2009/133/CE du 19 octobre 2009

[4] Conclusions de M. Wathelet, affaire C-14/16 Euro Park Service

[5] Loi de Finances rectificative pour 2017 n°2017-1775, 28 décembre 2018

[6] Req. N°17PA03180 et 17PA03181, Audience du 6 juin 2018, Conclusions de M. Frédéric Cheylan, rapporteur public

[7] Bulletin officiel des finances publiques, BOI-IS-FUS

[8] Décret n°2018-421 du 30 mai 2018 fixant le contenu de la déclaration spéciale mentionnée au IV de l’article 210-0A du CGI

[9] Prévue par l’article 209, II du CGI




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